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歐盟、英國、日本等地跨境服務(wù)增值稅如何征收？

　　目前，全球大約165個國家和地區(qū)征收增值稅/貨物勞務(wù)稅，但在將增值稅適用于國際貿(mào)易，特別是跨境服務(wù)領(lǐng)域時，不同國家有著不同的實踐標準，接下來，鷹飛國際為您介紹最具代表性、最典型的歐盟、英國、日本和新西蘭的跨境服務(wù)增值稅政策。

　　歐盟

　　歐盟1977增值稅指令規(guī)定：各成員國在服務(wù)供應(yīng)商所在地征收增值稅，即“來源地原則”征收增值稅。

　　隨著跨境服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，各國逐漸發(fā)現(xiàn)這一規(guī)則對國際貿(mào)易的不利影響，開始在實踐中設(shè)定了各種例外條款，將許多服務(wù)商品改為按“目的地原則”征收增值稅。

　　2000年歐盟決定修訂立法，對跨境服務(wù)改為根據(jù)消費地原則確定增值稅征收地。2008年歐盟指令規(guī)定，自2010年1月1日起將B2B服務(wù)貿(mào)易的征收地改為消費所在地，消費地的確認標準為服務(wù)購買者、企業(yè)或其他固定機構(gòu)所在地或購買者的長期居住地。

　　原則上，服務(wù)提供方需在接受方所在地注冊登記并申報繳納相關(guān)稅款。實際操作中，當(dāng)客戶屬于增值稅納稅人時，通常通過“逆向征收”機制征收，由服務(wù)接受方承擔(dān)納稅義務(wù)，并可全額抵扣進項稅額。

　　B2C服務(wù)貿(mào)易的征收地在改革初期仍為供應(yīng)商所在地，然后逐步改革，直到2015年將征收地全部改為消費所在地。

　　為了減輕服務(wù)提供者的納稅負擔(dān)，歐盟采取“一站式服務(wù)方案”（European Union’s One Stop Shop Scheme），當(dāng)消費者位于多個成員國時，服務(wù)提供者可以選擇在其中一個成員國進行增值稅登記并按消費者所在國稅率繳納增值稅，所繳納的增值稅由該國再分配給其他相關(guān)國家。

　　2015年1月1日起，歐盟允許服務(wù)提供商不必直接在其消費者所在的各個國家進行增值稅注冊，而是選擇使用更為簡單的“迷你一站式注冊機制”。

　　根據(jù)VAT MOSS的相關(guān)規(guī)定，非歐盟服務(wù)提供商可以選擇任何歐盟成員國為其認定的增值稅識別號所在國，通過單一日歷季度回報計算其B2C項下提供數(shù)字服務(wù)的增值稅總額。

　　英國

　　英國增值稅對境內(nèi)供應(yīng)貨物或服務(wù)、在境內(nèi)從其他成員國采購貨物或從成員國外進口貨物的行為課征，由英國皇家稅務(wù)海關(guān)總署根據(jù)《1994增值稅法案》征管，有20%的標準稅率、5%的低稅率和零稅率三檔稅率。

　　1、對跨境服務(wù)貿(mào)易采用消費地原則征收增值稅。

　　根據(jù)英國增值稅第741A通告（VAT 741A Notice）2017年11月1日修訂版本8的相關(guān)規(guī)定：英國對大部分跨境服務(wù)都采用目的地原則。即在消費者所在地征收增值稅，但是也存在在服務(wù)實際發(fā)生地征收增值稅的少數(shù)例外情況。

　　（1）當(dāng)消費者為企業(yè)時：消費者所在地是指接受服務(wù)的企業(yè)的營業(yè)場所或其他固定機構(gòu)的所在地；

　　（2）當(dāng)接受服務(wù)的企業(yè)有兩個以上機構(gòu)時：消費者所在地應(yīng)當(dāng)是實際接受服務(wù)的機構(gòu)的所在地。

　　（3）當(dāng)消費者為個人時：消費者所在地是個人經(jīng)常性居住地。

　　2、對出口服務(wù)實行零稅率。

　　英國對于部分出口服務(wù)適用增值稅零稅率，具體包括：中介服務(wù)、為外國政府提供的培訓(xùn)等。

　　3、對進口服務(wù)征收增值稅。

　　英國對B2B情形下的進口服務(wù)征收增值稅。當(dāng)進口服務(wù)的接受者是企業(yè)時，由提供進口服務(wù)的外國企業(yè)在英國進行增值稅登記并繳納增值稅。

　　自2012年12月1日起，未在英國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)的提供跨境服務(wù)的境外納稅人，可免于增值稅登記，實行“逆向征收”（Reverse Charge）的簡易措施。即在B2B情形下，購買其他國家企業(yè)提供的服務(wù)的英國企業(yè)，必須采取“逆向征收”的方式在英國繳納增值稅，即由購買進口服務(wù)的英國企業(yè)在英國申報并繳納增值稅。

　　B2C情形下的進口數(shù)字服務(wù)，英國按照歐盟增值稅指令的相關(guān)規(guī)定采取措施，實行“一站式服務(wù)方案”（One Stop Shop Scheme）。

　　日本

　　日本消費稅（Japan Consumption Tax，JCT）是與增值稅類似的一種多級間接稅，對幾乎所有日本國內(nèi)交易課征，消費稅稅率為8%。為了保證國內(nèi)外企業(yè)的平等競爭，外國企業(yè)對日本市場提供的跨境服務(wù)與國內(nèi)交易一樣，需要繳納消費稅。

　　1、對跨境服務(wù)貿(mào)易采用消費地原則征收消費稅。

　　為與消費稅對消費行為課稅的本質(zhì)屬性相一致，日本對跨境服務(wù)的供應(yīng)地標準（the place-of-supply criteria），已由提供者所在地改為消費者所在地，即采用目的地原則。

　　2、對出口服務(wù)實行零稅率。

　　日本消費稅法規(guī)定，適用消費稅零稅率的服務(wù)出口主要包括以下幾種：

　?。?）國際運輸。從日本至其他國家以及從其他國家至日本的國際運輸一律適用消費稅零稅率，即使部分運輸發(fā)生在日本境內(nèi)。此外，發(fā)生在其他國家之間的國際運輸不在日本消費稅的征收范圍之內(nèi)。

　　（2）轉(zhuǎn)讓、租賃和修理用于國際運輸?shù)妮喆惋w機適用消費稅零稅率。

　?。?）為外國貨物提供的運輸和儲存服務(wù)適用消費稅零稅率。

　　（4）日本和其他國家之間的通訊和郵寄適用消費稅零稅率。

　?。?）向非居民轉(zhuǎn)讓或出租無形資產(chǎn)適用零稅率。

　　（6）提供給非居民的服務(wù)適用消費稅零稅率。

　　但以下幾種提供給非居民的服務(wù)不能適用零稅率：

　?。?）與坐落在日本境內(nèi)的資產(chǎn)相關(guān)的運輸或存儲服務(wù)；

　　（2）在日本境內(nèi)的餐飲和住宿服務(wù)；

　?。?）在日本境內(nèi)的交通服務(wù)和對日本境內(nèi)不動產(chǎn)進行管理等其他直接在日本境內(nèi)享受的服務(wù)。

　　向非居民提供免稅金融服務(wù)也可以適用零稅率，可以抵扣進項稅額。為了適用消費稅零稅率，服務(wù)提供商必須提供相關(guān)證明文件。

　　3、對進口服務(wù)征收消費稅。

　　自2015年10月1日起，日本對進口服務(wù)征收消費稅的范圍擴大至電子圖書、音樂及廣告10.對外國企業(yè)的登記注冊制度自同年7月1日起實行。

　　按照日本消費稅法（Japanese Consumption Tax Law）規(guī)定：外國企業(yè)在日本的年應(yīng)稅銷售額（2013財年）高于1000萬日元的，為日本消費稅納稅人（2015財年）。

　　對于B2B電子商務(wù)，外國企業(yè)應(yīng)通知其日本客戶“逆向征收機制”下計算繳納增值稅。對于B2C電子商務(wù)，外國企業(yè)必須在日本國家稅務(wù)局注冊后，其日本客戶從其進口服務(wù)才能抵扣進項稅款。在未登記注冊的情況下，外國企業(yè)仍可申報、繳納消費稅，但其日本客戶無法就購進服務(wù)抵扣進項稅款。

　　對比上述發(fā)達國家和國際組織的跨境服務(wù)增值稅實踐，總體特征是增值稅對最終消費者征稅，即共同遵循目的地原則。從世界范圍看，增值稅征稅范圍廣、稅率簡單化一和減免稅優(yōu)惠政策簡便是總體趨勢，使得這一稅制很少在適用性方面產(chǎn)生爭議。

　　新西蘭

　　新西蘭1986年推行貨物勞務(wù)稅（GST）改革，通過寬稅基、單一稅率、鮮有減免稅等最簡單、最有效的增值稅制度安排實現(xiàn)稅收中性原則，被譽為現(xiàn)代增值稅制度的范本。

　　2016年10月1日起，新西蘭根據(jù)5月10日議會通過的稅收法案，開始對境外供應(yīng)商向新西蘭提供跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)征收稅率為15%的貨物勞務(wù)稅。這與OECD關(guān)于跨境貿(mào)易的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》及國際做法是一致的。

　　1、對跨境服務(wù)貿(mào)易采用目的地原則征收增值稅。

　　“現(xiàn)場提供的勞務(wù)”（on-the-spot services）指的是以勞務(wù)的實際提供地作為增值稅的征稅地。包括：理發(fā)、按摩、美容、住宿、餐飲、電影院觀影、歌劇話劇、會展、博物館、公園、參加體育賽事等。

　　“遠程提供的勞務(wù)”（remote services）是用勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為勞務(wù)實際消費地的代理變量。包括：咨詢、會計、法律服務(wù)、金融和保險服務(wù)、電信和廣播服務(wù)、在線軟件的銷售以及軟件的維護、電子內(nèi)容的在線提供（比如在線電影、TV、音樂的下載）、在線數(shù)據(jù)存儲，在線游戲等。

　　2、對出口服務(wù)實行零稅率。

　　根據(jù)新西蘭GST條例（The GST ACT）規(guī)定：新西蘭對出口服務(wù)實行零稅率政策。即對出口服務(wù)按征稅稅率15%全額退稅，既便于企業(yè)征退稅情況的全面管理，有助于征退稅銜接，又減少了稅收管理環(huán)節(jié)，降低了稅收成本。

　　3、對進口服務(wù)征收增值稅。

　　新西蘭對海關(guān)完稅價格為60新元（包括GST、關(guān)稅和其他稅費）以上的進口貨物和服務(wù)征收增值稅。

　　若僅考慮GST，60新元的起征點相當(dāng)于加上運費價值約400新元的郵品。若再加上10%的關(guān)稅、保險費和更高的運費，相應(yīng)的貨品價值則更低。

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　　我國跨境服務(wù)增值稅政策現(xiàn)狀

　　《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，對跨境應(yīng)稅行為增值稅政策作了總體性的概述。

　　（一）稅收管轄權(quán)延續(xù)“地域+居民”概念

　　對于跨境服務(wù)稅收管轄權(quán)在一定程度上延續(xù)了原來營業(yè)稅的邏輯，采用“地域+居民”概念。“在境內(nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)”的判定標準是應(yīng)稅服務(wù)銷售方或者購買方在境內(nèi)，同時還明確規(guī)定了境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人銷售完全在境外發(fā)生的應(yīng)稅服務(wù)不屬于“在境內(nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)”。

　　即以“服務(wù)銷售者和購買者所在地”為標準來判斷是否征收增值稅，只要應(yīng)稅服務(wù)的銷售者或者購買者中有一方在我國境內(nèi)，就需要征收增值稅。在此基礎(chǔ)之上，又以列舉的方式明確了不屬于我國增值稅征稅范圍的幾項跨境服務(wù)。此“境內(nèi)”既是地域概念，也包含居民概念。

　　（二）征稅規(guī)則較以往更能體現(xiàn)“目的地原則”

　　對于跨境服務(wù)的稅務(wù)處理規(guī)定較營業(yè)稅時期有進一步發(fā)展和突破，更能體現(xiàn)“目的地原則”（The Destination Principle）。

　　一方面，除了明確規(guī)定的幾項應(yīng)稅服務(wù)以外，對境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人提供的應(yīng)稅服務(wù)（即進口服務(wù)）征收增值稅，符合在服務(wù)最終消費地課稅的要求；另一方面，對境內(nèi)單位或個人向境外提供的應(yīng)稅服務(wù)（即出口服務(wù)）實行零稅率或者免稅的政策。

　　（三）滲透對B2B與B2C的區(qū)分

　　雖未明確提出B2B和B2C的概念，但在列舉零稅率和免稅服務(wù)稅目范圍時，考慮了各稅目B2B和B2C的性質(zhì)，通過對不同稅目的服務(wù)規(guī)定不同的處理原則起到了區(qū)別對待的作用，并利用“單位”或“個人”的字眼來適用管轄權(quán)標準。

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